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归集抵免制避免对股息重复征税的良方
日期：2000-07-04
【新税网北京07/04/2000信息】 目前，世界各国都在探讨如何避免对股息
的重复征税问题，采用归集抵免制，有望解决这一问题。
归集抵免制是将公司税全部或部分地归集起来，减少股东个人就股息应缴纳的所
得税。股东可用分得股息所应缴纳的个人所得税，全部或部分抵免公司分配给其股息
的利润所承担的公司所得税。实际上，在归集制中，公司税犹如可以抵免个人所得税
的预提税，允许的抵免额为“归集抵免额”。归集抵免额可能是股东取得净股息的一
定比例，芬兰、法国、西班牙、英国、爱尔兰等国采用这种抵免额，如法国规定给予
股东净股息一半的归集抵免额。归集抵免额也可能是公司所得税的一定比例，如葡萄
牙以已分配股息分摊公司税的２０％，作为股东的归集抵免额，此为部分归集制。归
集抵免额还可能是公司所得税全额，如德国规定股东个人可以取得其分得股息所承担
的全部公司税的抵免，这是全部归集制。因此，根据各国所选的比例，归集抵免可分
为部分归集抵免和全部归集抵免。
下面以法国为例看看归集制的运作，假设法国某公司税前利润为１５０万元，法
国公司所得税税率为３３．３％，个人所得税税率为４９％，归集抵免额为净股息的
５０％。则该公司应纳公司税５０万元，公司税后净股息为１００万元。股东应税所
得不仅包括１００万元的净股息，还要加上归集的抵免额５０万元，应税所得共１５
０万元，就此计算出个人所得税为７３．５０万元（１５０万×４９％），减去允许
的归集抵免额５０万元，个人实际应纳税额为２３．５万元，可取得净税后股息７６．
５０万元。
这是全部归集的例子，即全部公司所得税抵免了个人所得税。这是总利润１５０
万元的３３．３％（５０万元）等于净股息１００万元的５０％（也是５０万元）的
结果。但如果公司税税率高于３３．３％，而归集抵免额还保持为净股息的５０％时，
公司税只能取得部分抵免。如果公司税税率低于３３．３％，而归集抵免额还保持为
净股息的５０％时，则税务机关要给股东纳税人以公司税退税。
英国的预缴公司税是部分归集抵免的一例，这一制度规定，进行利润分配的公司
必须缴纳预缴公司税，其税额为股息的１／３。公司和股东个人都可以抵免已纳的预
缴公司税，公司减少其最后的应纳公司税，股东个人减少其个人所得税。下面以数据
的例子演示该制度的运作，假使某英国公司税前利润为１００万元，英国公司税税率
为３３％，个人所得税税率为４０％，则：１００万元的公司总利润要按３３％的税
率缴纳公司税３３万元，税后可分配利润６７万元，就此要先缴纳１／３的预缴公司
税，税额为２２．３３万元，股东应税所得等于税后可分配利润加预缴公司税，为８
９．３３万元，股东按４０％的税率计算出３５．７３万元个人所得税，减去２２．
３３万元归集抵免额，１３．４万元即为股东实际应纳个人所得税。此外，公司还应
补齐预缴公司税（２２．３３万元）与实际税额（３３万元）间的差额，即１０．６
７万元，该差额在英国被称为主体公司税。公司分配利润的总税收负担包括公司的预
缴公司税、主体公司税和股东承担的个人所得税，为４６．４万元，股东税后净股息
为５３．６万元。
由以上计算可见，公司分配利润的总体税收负担率为４６．４％，这超过对保留
利润的公司税税率３３％，其中１０．６７％的总利润不得抵免。英国的预缴公司税
制度部分地减缓了经济性双重征税。
归集抵免制部分或全部消除了对股息的重复征税，及其对经济的扭曲，实现了税
制的国内中性。但若从国际税收的角度看，归集抵免制还存在几个方面的歧视。首先，
归集抵免只给予居民股东，而不给予非居民股东；其次，只有国内股息可以获得归集
抵免，而国外股息不能获得归集抵免；最后，只有缴纳的国内公司税可以归集抵免，
而国外公司所得税不能归集抵免，这些歧视导致国际税收的不公平。为了解决这些问
题，许多实行归集抵免制的国家、特别是欧盟国家间在签订的税收协定中，都包含有
涉及归集抵免的条款，借以实行归集抵免制的公平和中性。如法国－荷兰税收协定规
定，给予法国公司中荷兰个人股东以归集抵免。
归集抵免制存在计算复杂，难以管理和操作的问题。尽管如此，目前世界上采用
归集抵免制的国家正在增加，欧共体大部分成员国已采用该制度，加拿大、土耳其等
发达国家和发展中国家也采用归集抵免制。以这种方法实现公司所得税与个人所得税
的一体化，可以解决对股息的重复征税问题，已成为世界税收制度的发展趋势。 |
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