利息税是指以存款、有价证券等的利息所得为征税对象征收的一种税。从欧盟范围来看，绝大多数成员国都开征了利息税。由于利息是影响资金流向和资本流动的一个非常重要的指标，利率和利息税率的不同都会对投资者的投资倾向乃至一般居民的储蓄倾向产生影响，从而导致不同的资金流向：首先，欧盟成员国间的利息税率差异较大，一些国家如德国、法国等税率较高，而卢森堡、奥地利等国的税率则很低，这导致资金更多地从高税率成员国流向低税率成员国；其次，一些成员国规定对非居民利息收入不征税，或给予大量的税收减免，而一些成员国则对居民和非居民都征收利息税，导致资金更多地从后者流向前者；再次，欧盟成员国与非欧盟成员国之间的利息税率也有很大差异，一些非欧盟成员国对非居民也存在不征收或减免利息税的情况，这会吸引走欧盟成员国一部分公民的存款，对成员国造成三个后果：资本外逃、税收流失以及税收竞争。此外，在利息税上也存在着双重征税问题。因此，欧盟各国的利息税面临着如何协调各方利益、实现共赢发展的局面，而且其协调不可能只局限于欧盟内部，否则达不到应有的效果。 

    针对上述状况，欧盟很早就开始了对成员国利息税的协调，但协调过程中有一个很大的阻力——银行保密制度。一直以来，除了低税率之外，实行严格的银行保密制度也是一些国家(包括欧盟成员国比利时、奥地利、卢森堡以及瑞士等非欧盟成员国和地区)吸引储户的法宝，这些国家不允许向外界透露任何储户信息。如果存款人母国政府不了解本国居民在海外的利息收入，则根本无从对其征税。因此，银行间信息交换就成为利息税协调的关键。尽管一波三折，欧盟理事会最终还是在2003年6月3日颁布了期待已久的《对存款所得采用支付利息形式的税收指令>)(COUncilDirective 2003／48／EC Of 3 June2003 On taxation of savingsincome 1n the form Of Inter-est．Dayments，以下简称利息税指令或指令)。

    利息税指令出台的过程   

    (一)一度搁浅的利息税指令   

    早在1998年，欧盟委员会就提出了协调利息税的所谓“共存模式”(co-existence model)的议案。在这个模式下，成员国可以在从源征收预提税或向存款者所在居民国提供存款所得信息中，选择其一履行义务。但该议案未获通过，这主要是因为不断加深的政治壁垒使得非欧盟国家不愿采取同等或相似的措施来配合欧盟境内利息税的协调，而如果欧盟国家单方面采取措施，又会拱手将大批存款业务让给欧盟境外的竞争者，从而导致税源流失。尤其是一直将银行保密制度视为其金融体系基石的瑞士，不可能放弃它恪守了70多年的该项制度。作为瑞士竞争对手的卢森堡和奥地利也宣称只有《行动指南》中规定的有害税收措施被制止时，才会同意通过利息税指令。这样一来，欧盟如果让各成员国协调利息税制并建立信息交换制度，无疑将损害一些以金融业为支柱行业的成员国的利益，而最终结果可能会使欧盟境外的第三国竞争者受益，并会扭曲资本流动，从而影响内部大市场的有效运作。于是，行将达成一致的利息税指令在一片争论声中偃旗息鼓，一度搁浅。

    (二)欧盟与瑞士达成协议

    瑞士掌握着全球三分之一的私人储蓄，这些存款主要是受瑞士的中立国地位与存款保密制度所吸引。银行保密法虽然为正当客户保守了秘密，但瑞士也因此成为洗钱者和逃税者的天堂。为了有效打击洗钱和偷漏税行为，欧盟一直要求瑞士公布欧盟成员国公民在瑞士银行的存款账户情况。尽管瑞士并非欧盟成员国，但奥地利和比利时都坚持，如果要其参与银行信息交换，那么必须使同样实行银行保密制度的瑞士等国也参与其中。欧盟与美国的协商进行得比较顺利，但与列支敦士登、摩纳哥、安道尔共和国、圣马力诺等国的谈判则取决于与瑞士谈判的成功与否。为此，欧盟讨论是否要采取制裁措施，迫使瑞士放弃银行保密制度，英国更是表示了最为强硬的立场，威胁要对瑞士进行制裁，限制资本从欧盟流入瑞士。   

    在欧盟强大的经济压力下，瑞士与欧盟在2003年6月终于达成有关利息税的协议，同意从2005年1月起对欧盟成员国居民在瑞士的存款征收15％的利息预提税，这一税率到2007年提高至35％，瑞士将把税款的75％交还给储户原籍国。然而，瑞士一直要求将执行双边利息税协议与签署《申根协定》(The  SChengenAgreement)挂钩，以免瑞士的银行保密制度受到威胁。因为《申根协定》第51条规定，如果涉及偷漏税犯罪，有关国家有义务提供个人银行存款信息，这一规定与瑞士银行保密法的相关内容有抵触。只有保证瑞士银行保密法将来不受《申根协定》约束，瑞士才能如期执行《利息税协定》。2004年5月14日，欧盟与瑞士代表在布鲁塞尔就双边关系中的遗留问题达成协议，瑞士将在签署《申根协定》的同时获准保留其银行保密法。   

    (三)利息税指令的出台

    2003年6月3日，欧盟正式公布了欧盟理事会通过的2003／48／EC利息税指令。该指令要求成员国在2004年1月1日前出台和公布与指令相一致的法律、法规和行政规章，并在2005年1月1日起实施。紧接着，在2004年底，欧盟又同摩洛哥、圣马利诺、列士敦士登、安道尔达成了协议，为指令在2005年1月1日的正式实施提供了良好的基础。这些国家将采取与瑞士相类似的方式，执行利息税指令。欧盟出台这部指令的最终目的是保证各成员国对其居民在其他成员国及相关非欧盟成员国所取得的利息收入，可以按照该国的法律进行有效征税的权利。这不仅打击了偷漏税的行为，同时也保证了各成员国税收主权的完整性。

    利息税指令的主要内容

    (一)指令中的几个关键术语   

    支付利息是指：①支付或在银行账户中存入与各种债务转移有关的利息，无论是否有担保保证或是否参与了债务人利益分配的权利，但来自公债和企业债券的政府所得和公司所得，包括附着在这样的公债、证券或债券的溢价和红利以及迟延付款的罚金等都不是利息支付；②在上述有关的债务转移中因买卖、偿付或赎回关系产生的增值利息或资本利息；③通过特定的某些机构直接或间接地投资，由与理事会85／611／EEC指令中规定相一致的集体投资证券交易机构分配的利息衍生的利息；④如果投资者通过共同投资机构或特定的部门直接或间接地投资，其中投资资产占债务转移的40％以上，通过股票或基金单位的购买、偿付或赎回获得的所得。   

    受益人是指收到利息或其利息已被保证支付的个人，除非他能证明没有收到利息或者利息没有被保证支付。

    支付机构是指对受益人的既得利益进行支付或保证支付的任何经济机构，这个机构可能是在债务支付中应支付利息的债务人，或是由债务人管理的机构，或是应向受益人支付利息或保证支付利息的债务人。在指令第4条中列举了一些特殊情况，比如向设立在成员国内的任何机构支付利息或保证向受益人支付利息，这样的支付或保证支付行为也可认定其为支付机构。   

    (二)适用范围   

    指令只适用于对以利息形式支付的收入所得征税，排除了相关的对养老金和保险利息的征税。在地域范围上，指令的适用超出欧盟条约覆盖的领土范围内的支付机构支付的利息，具有一定的特殊性。   

    1．属地效力。为了保证指令在欧盟的有效实施，防止非欧盟国家和地区渔人得利，欧盟通过与有关国家进行谈判，使该指令扩大适用到非欧盟成员国和欧盟成员国的海外属地。

    (1)对非欧盟成员国的适用。非欧盟成员国的支付机构在向欧盟成员国居民支付收所得利息时，也必须采取相同的措施，有条件地实施指令。其中与瑞士达成的有关协议的基本内容，构成了与安道尔、列支敦士登、摩洛哥、圣马利诺之间协议内容的基础。该协议的基本内容包括①在指令过渡期内，可以保留银行保密制度，但须征收预提税，所征预提税获得的财政收入应以与比利时、卢森堡、奥地利相同的财政收入分配比例，在欧盟税收居民国和支付地国之间进行分配；②在受益人同意向其税收居民国公开利息所得时，支付地国也可以自愿向欧盟成员国披露利息支付的信息；③当偷税或类似违法行为发生时，可以要求支付地国进行信息公开；④缔约方应依照国际形势发展，适时检查指令的执行情况。

    (2)对欧盟成员国海外属地的适用。所有欧盟成员国的海外属地，例如泽西岛、根西岛、曼岛、开曼岛、维尔京群岛以及加勒比海附属地等避税天堂，都将采取与指令规定的相似措施。例如，要实施信息汇报制度或者在过渡期内依照与比利时、卢森堡、奥地利相同的规定，征收预提税。在欧盟理事会高层会议达成的意见中，这些海外属地必须建立一个范本条约，构成其与每一个欧盟成员国达成双边协议的基础。
2．属人效力。指令仅适用于向欧盟成员国的自然人的利息支付，不适用于向公司等法人以及非欧盟成员国自然人的利息支付。   

    (三)核心——信息交换制度   

    1．由支付机构汇报。当受益人是一成员国税收居民，而支付机构位于另一成员国境内时，指令规定支付机构应该向其所在国主管当局报告最低限度的信息。这些信息包括：受益人的身份和居住国；支付机构的地址和名称(姓名)；受益人的存款账户或者当没有这项信息时，产生利息债务的账户号；指令中规定的有关利息支付的其他相关信息。然而，根据最低限度信息公开原则，成员国可将支付机构汇报的有关利息支付的信息，仅限制为指令中规定的利息或所得的总数额以及买卖、偿付或赎回交易过程的总次数。此外，由支付机构所汇报的最低限度信息，应按指令所列举的特定类型的利息进行区别汇报。指令第6条第1款规定了利息所得包括四类：一般利息；现金债务转移中对本金支付的利息；集体投资基金应分配利息衍生的利息集体投资基金中40%以上投资现金债券，其债务转移中对本金支付的利息。

    2．自动信息交换。根据指令，支付机构的成员国主管当局必须于每一财政申报年度终了后6个月内向居民国税务当局提供有关利息税的信息。由于有三个欧盟成员国暂不参加信息交换，而采取代扣预提税作为同等措施，其他成员国居民可以要求这三国支付机构申报有关信息而免于代扣预提税。   

    (四)过渡期条款——预提税

    在过渡期内，如果比利时、卢森堡和奥地利对利息收入征收了预提税，就无需按照指令的要求交换有关这笔利息的信息。在欧盟成员国中，只有这三国有权适用过渡期条款。过渡期截止时，必须满足以下两个条件：①直到瑞士、安道尔、列支敦士登、摩纳哥、圣马力诺以及泽西岛保证采取相同的措施并完全依照指令交换信息；②直到欧盟理事会全体一致同意美国必须依照OECD范本的要求交换信息时。
  
    指令规定当支付机构位于上述三国，而受益人是其他成员国居民时，三国须对这些受益人的利息收入征收预提税，其中头三年税率为受益人利息收入的15％，2008年该税率将调整为20%，2011年更将高达35％。关于所征预提税财政收入的分配问题，指令规定三国可以保留所征预提税的25％，另外75%将转交给受益人所在的居民成员国。针对因支付机构所在国征收预提税而可能引起的双重征税问题，指令规定：对于已征收的预提税，受益人居民国应根据本国税法的规定予以抵免；如果所征预提税数额超过依本国税法计算出的数额，那么居民国应向受益人退还超出数额。最后，指令没有排除成员国依国内法和双边税收协定征收的除预提税以外的其他税收。

    利息税指令实施过程中遇到的问题

    由于各国银行法和税法规定的内容迥异，指令在转换为国内法实施的过程中，遇到了一些问题，从而削弱了其实际效力。   

    1．指令将“利息支付”定义为受益人的可征税利息，但成员匡对此界定并不一致，这就可能导致同一笔利息所得在某个成员国被认为是可征税利息，但在另一个成员国却不被认可。比如，一位比利时居民用3．00美元认购了面值为200美元的货币市场基金，相据比利时税法的规定，这笔资本利息不应视作应税所得。然而，若他在一个英国机构申购了同样的基金单位，这笔资本利息则被视作应税所得，英国当局将根据指令的规定通知比利时当局，这位比利时居民已获得支付利息100美元。①在这种情况下，虽然支付机构向其主管机关汇报，并经过该国主管机关将利息支付情况传递给受益人所在国主管机关，但在受益人所在国的税法中却无法找到对应的应税税种，即不被视为可征税利息。这样，由于各国国内税法之间以及与指令之间的不协调和不一致，导致了某些传递的信息很不确切，指令所确立的信息交换制度在某种程度上名存实亡。
  
    2．如何征收预提税也是摆在金融机构面前的一个难题。比如，一位在比利时某银行开设账户的英国居民，于2005年7月1日在二级市场上购买了一份法国财政部发行的长期指数债券。这份债券的年利息为365欧元，基准指数为欧元区的生活水平和债券的资本数额。12月1日，英国居民指示比利时银行出售其债券。但这时发生了通货膨胀，物价急剧上涨，而且支付债券的利息和债券的资本数额都已成为4个连续基准指数评价的对象。这种情况下，比利时支付机构应如何确定应征预提税的基础呢?根据比利时有关法律，比利时税务当局会要求比利时银行最大限度地严格遵守指令的规定，对所出售的债券征收预提税，无论是否有通货膨胀之类的重大情势变更。但按照往常经验，这位英国居民可能会将其账户从比利时转到卢森堡或者奥地利，如果其中一个国家可以在发生通货膨胀时，不按照指令要求征收预提税。由于很多债券的利息所得实际上都处于动态变化中，税务主管机关如何通过精确计算，确定实际应征收的预提税，的确非常棘手，同时也影响到指令的实施。   

    3．根据祖父条款的规定，指令在溯及力问题上也存在不明确之处。一般情况下，对于在国际市场上发行的债券和包含有税收总额上升及提前赎回条款说明书的债券，免缴预提税；如果对这些债券征收预提税，将导致发行人要对债券增加可支付利息，以保证利息税指令实施前后，债券持有人收到的净利息的一致性，当然，发行人也可选择提前赎回债券。为了避免欧盟范围内国际债券市场的动荡(特别是在伦敦)，并防止资本外流到欧盟境外，指令第15条规定了所谓的“祖父条款”。这一条款是长
期政治妥协的结果，它很复杂而且存在许多不一致之处。

    祖父条款的主要内容如下：在过渡期中并截至2010年12月31日，国内和国际债券以及其他流动债券在2002年3月1日前首次发行，或者对于在这个日期前主管机关(证券发行地国或第三国的主管机关)已经批准的债券募集说明书，不应被视为债务(指令第6条第1款a项规定的利息的定义)，并且在2002年3月1日或之后没有增发这些可转让债券。但如果在2002年3月1日或之后由政府或相关机构发行了上述可转让债券，那么所有的债券，包括首次发行和增发的债券，都将被认为是债务。这一规定不仅适用于选择征收预提税的成员国，同样也适用于选择自动交换信息的成员国。指令还规定，在2010年12月31日截止的过渡期之后，祖父条款将继续适用于以下可转让债券：①这些债券包含了税收总额和提前赎回条款；②当支付机构设立在适用预提税的成员国，并且该支付机构向另一成员国的受益人支付利息或保证对受益人的既得利益支付利息。  

    然而，在实践中，债券所有者(或支付机构)难以确定由政府或相关机构发行的债券，是否会在2010年12月3日之前将继续被排除在指令适用范围之外。确实，附着在这些债券上的祖父条款权利很不稳定，如果同样的政府发行人或相关公共机构在2002年3月1日后增发了相同的债券(比如为了加强该债券的市场流通性)，祖父条款的权利将不复存在。目前，已有一些成员国使用了这种方法以取消附属在这些国家公债上的祖父条款权利。可见，祖父条款的特别规定并不能阻止成员国根据其国内法对可转让债券的所得征税。(Hare Dassesse，2004／2，P48．)

    结论   

    尽管利息税指令在实际适用中可能会遇到种种困难，但该指令所确定的原则和制度从宏观上讲，在一定程度上促进了金融服务贸易的自由化，消除了资本自由流动的障碍，巩固了统一市场的有效运作；从微观上看，它打击了海外避税，增加了欧盟成员国的财政收入，并防止了资金外流。   

    指令的出台，充分体现了欧盟领导者坚强的决策意志和灵活务实的工作方法，比如通过无数次的谈判，终于与固守70多年银行保密法的瑞士达成妥协。指令灵活的制度设计，还使三个欧盟成员国以及其他非欧盟成员国可以选择性地履行义务，在一定条件下保留了银行保密制度，并坚持了欧盟法律中的“相适应原则”，有效地协调了支付地国、税收居民国和受益人之间的利益，这不仅在欧盟立法史上写下了重要的一笔，而且为国际税法的发展作出了突出贡献。