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对统一我国内外资企业所得税法的思考
日期：2006-11-23
一、“两法”合并的目标与原则
统一内、外资企业所得税(以下简称“两法”合并)，其目的并不是为了减少税种，把税种简单合二为一，也不是为了增加政府的财政收入，更不是为了保持原税负而在减少内资企业税负的同时增加外资企业的税负。“两法”合并是优化税制．公平税负的需要，是贯彻WTO原则、与国际税收惯例接轨的需要，是完善市场经济体制、促进竞争的要求。“两法”合并的目的是为了统一税种，规范税制，公平税负，促进竞争，提高效率，加快发展。税种的统一，税制的规范是公平税负的前提，是促进竞争的基础。只有统一税种，才能建立规范的税收制度，才能消除对内资企业的税收歧视，促进内外资企业公平竞争和协调发展。
为了实现“两法”合并的目标，应正确处理促进公平竞争与吸引外资的关系。笔者认为，这两者既是矛盾的又是统一的。我们一方面要继续坚持改革开放的方针，进一步吸引外资，引进外国的先进技术与管理方法；另一方面要更新观念，摒弃引进外资越多越好的思想。虽然对外开放是我国应长期坚持的大政方针，引进外资是我国的一项基本国策，但要正确看待引进外资，防止盲目追求外资数量，一味强调外资持续增长。引进外资，既要考虑数量，更要重视质量。今天我国应从简单引进外资，转到有效利用外资；要把引进外资与节约能源、保护环境、引进技术、提高产品竞争力结合起来。引进外资的目的，是学习外国的先进技术和科学的管理方法，扩大生产规模，增加就业，带动民族经济的发展，而不是引进外资，削弱内资。要在引进外资的同时，发展内资，内外资应保持适当的比例。既要继续引进外资，又要防止片面夸大外资的作用，过分依赖外资，要警惕出现“拉美症”。因此，“两法”合并，统一内、外资企业所得税制，应坚持以下原则：一是公平税负，促进竞争；二是简化税制，拓宽税基．降低税率；三是兼顾各方利益，促进内外资企业协调发展；四是先易后难，分步实施，稳步推进。总之，既要吸引外资．又要发展内资，要通过”两法”合并，建立公平竞争机制，促进各类企业协调发展。
二、“两法”合并的内容与方法
目前，我国内资企业所得税与外资企业所得税并存，制度差异较大。主要表现在：所得税前的成本费用扣除标准不同；税收优惠待遇不同；税率制度不同。笔者认为，统一内、外资企业所得税制，在总体上，对所得税前的成本费用扣除标准的制定，可参照外资企业所得税法的相关条款；对税收优惠制度的设计，则可参照内资企业所得税的规定(在一定时期内可继续保留外资企业少量的特殊优惠待遇)；而税率的设置，则应根据世界税制改革的潮流和我国内、外资企业的实际，适当降低。
根据上述设想，笔者建议，“两法”合并应分步进行，逐步推进，不可一步到位。
第一步，在“两法”实质性合并之前，先调整内资企业所得税的税前扣除范围和标准，使其与外资企业基本一致。
1．取消计税工资的规定。现行内资企业计算应纳税所得额时，实行计税工资标准；而外资企业支付给职工的工资，经批准则可以据实列支。这样，内、外资企业在其他条件相同情况下，由于支付给员工工资的列支标准不同，必然造成税收负担不同，这既不符合国际税收惯例，也不利于企业公平竞争和协调发展。同时，内资企业支付给职工的工资超过计税工资标准的部分，不允许作为成本列支，自然把成本作为所得征税，征收了“过头税”。
2．统一内Yl-资企业“业务招待费”与“交际应酬费”的名称和列支标准。内资企业的“业务招待费”与外资企业的“交际应酬费”实为同一项目，没有必要用两个名称。建议把内资企业的“业务招待费”改称为“交际应酬费”，并参照现行外资企业所得税法的规定，分别按销货收入与业务收入来计提，企业全年销货收入1 500万元以下的按5‰，超过1 500万元的部分按3‰计提；全年业务收入500万元以下的按10‰，超过500万元的部分按5‰计提。
3．调整内资企业捐赠的税收优惠规定。现行税制规定，内资企业的捐赠在税前列支不得超过应纳税所得额的3‰这一规定不利于鼓励企业关心和捐助公益事业。应改为内外资企业通过国家指定的非营利社会团体或民政部门向公益事业或灾民的捐赠，可以在所得税前列支20％，待条件成熟改为全额列支，以平衡内外资企业的税收负担，鼓励企业为公益事业多作贡献。
4．统一内资企业与外资企业的资产折旧、广告开支、业务宣传等的税前列支标准，使内资企业各项列支标准与外资企业大体相同。为了鼓励企业加快技术改造的步伐，增强企业的竞争能力，应允许企业选择固定资产的折旧方法；为了鼓励企业宣传产品、开拓市场，应适当提高内资企业广告费的扣除比例，统一内外资企业的广告费列支标准，对不同企业、不同产品，规定不同的扣除标准，对新产品的广告支出给予据实列支。同时，统一内外资企业业务宣传费的扣除标准。
第二步，实行“两法”合并，把税种合二为一，建立法人(或公司)所得税，统一税种和主要的税收制度。
根据目前内外资企业的实际，在统一内、外资企业所得税前列支范围与标准的基础上，可先统一纳税人、征税对象、税率、税前可列支成本费用的标准、固定资产折旧、亏损弥补、税额抵免、纳税申报等制度，而对税收优惠(包括再投资退税优惠等)制度，则不应强调完全统一。
1．统一纳税人的规定。改变现行内资企业以在中国境内实行独立核算的企业或组织为纳税人的规定，统一以国家注册登记的法人为纳税人。为了照顾分税制下分支机构所在地的财政利益，减少地区间的分配矛盾，可规定对分支机构的所得，所在地按1 5％的税率预征，然后由总机构汇算清缴。这既统一了税制，又照顾了地区间的财政利益，也有利于加强征管。
2．统一税率。目前内资企业实行的是33％的比例税率和27％、1 8％两档照顾性税率，而外资企业则实行30%+3%的比例税率和1 5％等不同的优惠税率。30％为正税，3％为地方所得税，但对3%的地方所得税各地基本上没有征收。税率不同，税负不一，不能营造公平竞争的税收环境。考虑当今世界所得税制改革的趋势是逐步降低税率，我国税制改革的原则之一也是实行低税率，而周边国家的税率一般都在20％～32％之间，如菲律宾为32％，印度、日本、泰国、印度尼西亚为30％，韩国为27％，俄罗斯为24％，新加坡为22％，蒙古为超额累进税率1 5％和40％。因此，我国“两法”合并后的企业所得税税率定为单一比例税率25％比较合适。
3．统一纳税申报制度。现行内、外资企业所得税，均按年计算，分月或分季预缴，年终汇算清缴，但对年终纳税申报和汇算清缴的期限规定却不相同，规定内资企业应在年度终了后45日内报送会计报表和所得税申报表，并在纳税年度终了后4个月内汇算清缴；而外资企业则可以在年度终了后4个月内办理年度纳税申报，5个月内完成汇算清缴。现行规定对内资企业是不公平的，是对内资企业的一种歧视。建议将内外资企业申报缴纳的期限统一为年度终了后3个月内办理年度纳税申报，5个月内完成汇算清缴。这既统一，又公平。
4．对税收优惠制度作适当调整。现行内、外资企业的税收优惠制度涉及面广，差别大，一时难以完全统一。笔者认为，在“两法”合并中对税收优惠制度应作全面的清理，该取消的取消，能统一的统一，一时不能统一的，暂作保留，建立长期与短期相结合的税收优惠制度。建议改普遍优惠为重点优惠，改地区优惠为主为行业优惠为主。把税收优惠的重点放在国家产业政策鼓励发展的行业和企业，如能源、交通、港口、码头、基础设施建设行业，高新技术企业，以及投资于西部地区的企业。由于现行的外资企业税收优惠制度一时难以完全与内资统一，可对具体内容做适当调整后，在一定时期内继续单独对外资企业实施，如对新办企业的减免税和再投资退税的规定等。但对经营期10年以上的生产性外商投资企业，“从获利年度起”第一、二年免征，第三到五年减半征收所得税的规定．可改为从开办年度起(无论盈利或亏本)，第一至三年免征，第四至八年减半征收所得税。这有利于鼓励企业强化管理尽快获利。对外资企业的再投资退税，建议继续实施，但退税率可适当调整。建议将一般外资企业(含出口企业)外方取得的税后利润再投资的退税率，由目前的40％(出口企业的100％)调为30％；再投资于先进技术型企业的，退税率保持100％。同时，为了减少“两法”合并对外资企业收入的影响，可给外资企业一定时期如5年的过渡期，在过渡期内，外资企业新增加的税收给予返还。
第三步，完全统一内、外资企业所得税制度。
过渡期满后，取消给外资企业保留的过渡期税收优惠政策，取消返还新增税收的规定，全面规范和完全统一税收优惠制度和法人所得税制，消除内外资企业的税法差异，以适应建立市场经济体制的要求和企业公平竞争的需要。
三、“两法”合并的影响
(一)对外资企业的影响
笔者认为，在我国现阶段，税制调整对实际利用外资会有一些影响，但影响不会太大。
首先，从各国的引资实践来看，税收优惠对吸引外资的作用是很有限的。外商是否到某国投资，其最关注的是该国的政局是否稳定，法律制度是否健全，交通通讯是否便利，能源是否充足，外汇使用环境是否宽松，文化传统是否有利于外商投资，以及是否有广大的市场和廉价的劳动力。接着，才考虑是否有税收优惠。目前我国有良好的投资环境，税收优惠制度的部分调整不会对吸引外资带来大的影响。
其次，“两法”合并，调整的主要是税负结构，总体税负不会有大的变化。如果选择在现行内、外资企业所得税制之间寻找最佳结合点的改革方案，变动较多的是内资企业而不是外资企业的所得税制，对吸引外资影响有限。虽然清理、规范部分税收优惠制度，会扩大税基，增加税负，但同时调低税率(税率比现在降低四分之一)，可以抵消或部分抵消调整税收优惠制度所增的税负。同时，改地区优惠、外资优惠为产业、行业优惠，实行以行业优惠为主，地区优惠为辅的税收优惠政策，变化的只是外资企业的行业税负结构。可能由于外资投资的行业不同，有的企业税负增加，有的企业税负减少，但总税负不会有大的变化。
再次，“两法”合并，有助于优化外资投资结构。调整税收制度，改普遍优惠为特定优惠，给予交通、能源、基础设施建设等行业和高新技术企业税收优惠，同时限制污染企业、高耗能企业的发展，有利于优化外商投资结构，促进外资企业和整个国民经济的协调发展，提高外资企业的市场竞争力，最终增加外商的收入。
最后，“两法”合并，有助于稳定外资的数量，提高引资的质量。“两法”合并从长期看，不会对吸引外资有大的影响。我们应正确看待引进外资的数量和增长比例的变化。(1)从短期看，“两法”合并初期，引进外资的数量有所下降，是正常的。因为“两法”合并平衡了内资企业与外资企业的税收负担，自然会抑制部分内资外流，然后以外资身份回流的情况，从而减少假外资的数量。这一方面有利于避免内资外资化，提高内资的使用效率；另一方面，清理了假外资，能准确掌握我国引进外资的真实情况，有效利用外资。同时，减少避税，增加财政收入。(2)从长期来看，引进外资的数量会增加。因为中国有广大的市场和良好的投资环境，是世界上最好的投资地之一；统一税制是绝大多数国家的做法，内外资企业税收制度的统一，有利于公平税负，贯彻国民待遇原则，消除税收歧视，促进竞争。公平和稳定的税收制度，能让外国投资者放心，从而更有效地吸引外商投资，最终会使实际利用外资的数额上升。当然，实际利用外资数额的增减，是受多种因素影响的，因而其发展是波浪式的，不可能持续增长。(3)引资质量会提高。引进外资不能只看数量，不看质量。在改革开放初期我国较多的是注重引进外资的数量，而今天国家强调的是在稳定数量和适当增长的同时，提高质量。强调多引进规模大、技术含量高、无污染的企业。“两法”合并，有利于促进竞争，必然提高引进外资的质量。
总之，“两法”合并不会对引进外资有大的影响，其作用是正面的、积极的。它有利于简化税制、公平税负、促进竞争、提高效率；有利于优化外资结构，提高外资质量；有利于促进各类企业协调发展，减少避税，增加财政收入。
(二)对内资企业的影响
“两法”合并，对内资企业将有积极影响。
第一，“两法”合并后，由于消除了对内资企业的税收歧视，平衡了内外资企业的税收负担，有利于调动内资企业参与竞争、改革发展的积极性。内资企业为了在公平竞争中取胜，自然会想方设法改进技术，降低成本，提高效率，增强竞争力，从而推动内资企业的不断发展。
第二，“两法”合并，不仅缩小甚至消除了内外资企业的税法差异，而且使税法的规定更为科学，税收负担更为合理。“两法”合并后，内资企业的税收负担将有所下降，其发展后劲将得到增强。因为“两法”合并后，内资企业的纳税人将由独立核算的企业，改为具有法人资格的企业和组织，这不仅使对纳税人的规定更符合国际税收惯例，税制安排更科学，而且使内资企业和外资企业一样，可以盈亏互抵，税收负担更加公平合理。“两法”合并还统一了内外资企业成本费用的列支范围与标准，使内资企业的税前列支标准更符合客观实际。另外，“两法”合并后，调低内外资企业的所得税税率，将使企业税负降低，收入增加，发展加快。
第三，调整税收优惠政策，规范纳税申报制度，也给内资企业带来实惠。统一内、外资企业所得税法，规范税收优惠制度，改以外资企业优惠为主为以高新技术企业优惠为主，改以地区优惠为主为以行业优惠为主，改以直接优惠为主为以间接优惠为主，内资企业将比现在获得更多的优惠，从而减少支出，增加收入。“两法”合并，不仅有利于规范税收优惠制度，公平税负，而且有利于促进企业提高自主创新能力，推动技术进步，促进企业发展。
总之，“两法”合并可以消除对内资企业的税收歧视，为企业竞争营造公平的税收环境，有利于促进各类企业协调发展。 |
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